20世纪末，奶牛养殖被国家列为调整和鼓励扶持发展的一个产业。因此，全国从中央到地方都把奶牛养殖列入了重点、优先扶持发展的一个农业项目，并从政策、财政等方面广开绿灯，包括政府给奶农补贴购买奶牛，允许从国外购买引进奶牛，对奶农实行不征税等政策。这些优惠政策使我国奶牛养殖经历了一段时间的超常速增长。
目前，我国共有1470万头奶牛及改良种奶牛，包括中国荷斯坦牛及其改良牛、三河牛、新疆褐牛、草原红牛、西门塔尔高代改良牛。中国荷斯坦牛平均年产奶量为5500千克，现已分布全国。三河牛、新疆褐牛、草原红牛、西门塔尔高代改良牛均属乳肉兼用品种，主要分布在内蒙古、新疆、黑龙江、河北等地，在良好的饲养条件下，这些品种的年产奶量为2500～3500千克。中国奶牛养殖主要分布在内蒙古、华北、华东和新疆四大区域，我国牛奶优势产区主要包括内蒙古、河北、山东、黑龙江、河南、陕西、江苏、辽宁、四川、安徽10个省（自治区）。
经过近20年的快速发展，我国奶业呈现出“4个并存”的新特征。一是奶牛标准化规模养殖推进和散户退出并存。2012年，100头以上奶牛规模化养殖比重达到37.2%。而受养殖成本快速增加的影响，一些饲养条件差、设施简陋、管理落后的散户开始逐步退出奶牛养殖。二是国内奶业生产稳定发展和进口奶粉大幅增加并存。2008年以来，乳品企业纷纷自建牧场，这些牧场的硬件条件、管理水平已达到发达国家水平，成为我国奶业持续增长的主力军。与此同时，由于居民对国产奶粉消费信心不足，进口奶粉数量持续增加，来源地更加多元化，品牌日益纷繁复杂。三是国内奶业转型升级加快与世界知名企业加速进军我国奶业并存。我国规模以上奶牛养殖场，着力进行现代牧场建设，奶牛良种化程度不断提高，对优质牧草的需求快速增加，奶业生产机械化水平大幅提高。与此同时，国外乳品企业纷纷看好我国市场，不但以产品形式进入我国，而且在国内建设自有奶源基地。四是乳品质量安全事件频发与乳品质量大幅度上升并存。我国仍然处于乳品质量安全多发期，媒体对乳品质量安全问题越来越关注，报道频率越来越高。同时，奶业监管力度不断加大，制度不断完善，农业部连续4年实施生鲜乳质量安全监测计划，累计抽检生鲜乳样品7.7万批次，三聚氰胺检测值全部符合国家管理限量值规定，生鲜乳质量安全水平比2008年以前大幅提升。
同时，我国的奶牛养殖服务体系和技术推广已具备一定的基础。省、县、乡、村四级养殖服务网络已初步形成，为发展奶牛养殖提供产前、产中和产后服务，同时进行技术培训和新技术推广。
尽管如此，我国奶牛养殖业仍存在一些问题。
（1）奶牛整体遗传素质不高，单产水平低
在我国现有奶牛中，纯种的荷斯坦牛仅占三分之一，其余多为与我国各地方奶牛杂交的低代次改良牛。我国的良种奶牛大都集中在大城市的国有奶牛场、大型乳制品企业的奶牛场和农村规模养殖场，而作为我国奶牛养殖主体的农户家庭饲养所占的良种比例则不足20%，造成我国奶牛年均产奶量仅为3500千克，低于世界平均水平。并且在我国，大多数奶牛场和个体散养户对建立奶牛谱系档案的重要性缺乏认识，造成奶牛档案不健全，血缘关系不清楚。使得奶牛的遗传素质提高并没有较大的改观，有些甚至已造成牛群的近亲繁殖。
（2）饲养管理粗放，饲料结构不合理
目前我国奶牛分布在农户家庭饲养的比例较大。由于我国农户养殖奶牛时间短，对奶牛的生理和营养需求缺乏了解，饲养技术水平较低，很多养殖场特别是小型的及个体养殖户饲料结构不合理，青贮饲料使用不足，粗饲料结构简单，且原料质量不能保证。使得奶牛日粮配合不平衡，粗、精粮比例不当，造成产奶量低。
（3）奶牛生产条件差，存在环境污染问题
近年来，随着养殖小区的建设和奶牛养殖规模化的发展，养殖环境在逐步改善，机械化挤奶比例在逐步提高，但仍有相当一大部分奶牛在分散的个体饲养条件下，奶牛养殖环境条件差，生产设备简陋，不符合奶牛生产的卫生条件。同时，因养殖奶牛而产生的饲料残渣、粪便等废物，因季节等原因不能及时进行无害化处理，造成了农户生活环境和地下水资源的污染，同时也为一些传染病的发生和流行埋下了隐患。
（4）奶牛“两病”防治净化艰难，常见病多发影响效益
奶牛“两病”是指奶牛的布鲁氏菌病和结核病，属于人畜共患的传染性和扩散性很强的传染病，对人体健康和奶牛业危害严重。近年来，奶牛“两病”在全球奶牛养殖中呈上升态势，已严重威胁到奶牛养殖业的发展，造成养殖户利益受损。我国奶牛“两病”的防治与净化也不容乐观，有些奶牛场，年年开展“两病”防治，但就是不能根除，离净化的要求甚远。除此之外，隐性乳房炎、不育等奶牛常见病发病率长期居高不下，养殖户养殖效益受损。
（5）奶牛业社会化服务体系不够完善，技术推广和技术服务力度不够
奶牛生产的社会化程度很高，技术性很强，需要饲料生产、选种配种、人工授精、饲养管理、疫病防治、鲜奶收购等不同专业的相互配合，组成社会化的服务体系，才能保证奶牛生产的正常运行，对于当前我国奶牛生产以农户养殖为主的情况更是如此，但当前的社会化服务远远满足不了对其日益增长的需求，一些地方出现“买料难”“配种难”“买奶难”等情况，对奶牛疾病的及时治疗和提供奶牛保险等方面也存在缺陷，一定程度上挫伤了农户的生产积极性。另外，农户小规模的养殖形式更是急需一种新型的综合服务体系，为他们提供引进新品种、指导生产管理、卫生防疫、鲜奶销售等各种服务。
为提高奶牛标准化规模饲养水平，转变奶牛饲养方式，促进奶业持续健康发展，根据《国务院关于促进奶业持续健康发展的意见》（国发［2007］31号）有关开展奶牛标准化规模养殖补贴项目的要求和《奶业整顿与振兴规划纲要》（国办发［2008］122号）有关推进奶牛规模化、标准化养殖的要求，从2008年开始，国家发展与改革委员会会同农业部开始实施奶牛标准化规模养殖小区（场）改扩建项目。2008年补贴资金为2亿元，2009—2012年均为5亿元，补助地区单位（省、区、市、兵团、农垦）数量分别是8个、26个、28个、25个和22个。2012年补助527个养殖场（小区），2008—2012年累计补助3002个奶牛养殖场（小区）。
中央财政主要对存栏300头以上的奶牛养殖场（小区）投资补助。年存栏300～499头的养殖场（小区），中央补助投资80万元；500～999头的养殖场（小区），中央补助投资130万元；1000头以上的养殖场（小区），中央补助投资170万元。项目实施后，奶牛养殖规模化比重迅速提高。2012年100头以上规模比例为37.2%，较2008年的19.5%增长17.7个百分点。
为加快我国奶牛品种改良步伐，提升奶业生产水平，促进奶业持续健康发展，我国从2004年开始进行奶牛良种补贴项目。对于在项目区内使用优质种公牛冷冻精液进行品种改良的奶牛养殖者，包括散养户和规模养殖户，按使用冻精数量给予一定的补贴。奶牛良种补贴项目由农业部和财政部共同组织实施，并指导地方各级农业（畜牧）部门和财政部门组织落实。
国家从2012年开始启动实施振兴奶业苜蓿发展行动，中央财政每年安排3亿元，在奶牛主产省和苜蓿主产省建设50万亩（1亩=667米2。）高产优质苜蓿生产基地，“十二五”期间共建设200万亩。项目重点支持苜蓿良种、标准化生产、收获和加工等方面。项目旨在促进草畜配套，为奶牛提供优质苜蓿草产品，让奶牛吃好草、产好奶，从根本上提高我国奶牛生产水平和牛奶质量安全水平。
要：对于奶牛养殖企业而言，奶牛是非常重要的生产性生物资产，与其他资产相比，其本身具备一定的复杂性，基于此，在针对奶牛资产进行会计计量的过程中，不能单纯地采用历史成本计量法或者公允价值进行计量。本文从奶牛资产价值的影响因素着眼，就奶牛养殖企业生产性生物资产的会计计量进行了分析和探讨，希望能够促进会计工作水平的不断提高。
不同的生物资产有着不同的生物特性，即便是同一种生物资产，在不同时期和不同环境下所体现出的生物特性也会有所不同。基于此，奶牛养殖企业在对生产性生物资产进行会计计量的过程中，必须结合自身的实际情况，保证计量数据的真实性和准确性，为企业决策的制定提供可供参考的依据。
一、奶牛资产的特点
在奶牛养殖企业中，奶牛是一种非常重要的生产性生物资产，不仅可以产出牛奶、牛肉等产品，还能够通过繁衍后代的方式，不断产生新的生产性生物资产。对比其他生产性生物资产，奶牛有着自身独有的特点，即其能够产出两种完全不同的资产，一是提供牛奶和牛肉等农产品，二是提供全新的生产性生物资产，即小奶牛。对于奶牛养殖企业而言，奶牛产出的牛奶和牛肉可以为企业带来直接的经济收益，其产出的小牛则可以为企业带来未来经济收入，两种资产相辅相成，实现了奶牛养殖企业资产增值。
二、奶牛资产价值的影响因素
奶牛资产与其他资产一样，都会受到市场环境变化的影响，当市场需求、供给情况以及消费者偏好等发生变化时，奶牛资产的价值会随之改变，与此同时，奶牛资产的价值还会受到自然环境因素的影响。奶牛本身具备生命属性，其生命特征会在很大程度上影响奶牛的资产价值，例如，当奶牛处于良好的健康水平时，能够有较高的产奶量或者更强的繁殖能力，从而使得其价值得到提高，相反，若奶牛的身体机能衰退，其所拥有的资产价值也会大打折扣。例如，当奶牛经过5-6胎次后，产奶量明显减少，投入价值会低于产出价值，在这种情况下，企业如果继续将其用做牛奶生产的生物资产，则会出现入不敷出的情况，因此需要及时将其淘汰，作为育肥肉牛使用。
另外，受奶牛本身生理特点的影响，当其处于不同生命周期时，奶牛的资产价值会存在很大的波动：尚未进行繁衍的奶牛不具备产奶功能，这个阶段其不仅无法为企业带来收益，还会持续消耗成本，如饲养费、管理费等;拥有产奶能力后，奶牛开始为企业创造收益，这一阶段奶牛的资产价值开始增值。处于不同阶段的奶牛资产价值也会有所不同，如二次生育的奶牛产奶量要高于初次生育的奶牛，因此其作为生产性生物资产的价值也更高。另外，除去生命周期，奶牛的品种、健康水平等同样会对其资产价值产生影响。
三、奶牛养殖企业生物资产的会计计量
（一）初始计量
1、自繁衍奶牛资产
奶牛养殖企业在开展生产经营管理活动的过程中，奶牛数量的增加主要是依靠企业所拥有奶牛群的持续繁衍，成年奶牛繁衍的公犊牛价值较低，在成长到一定程度后就会被出售，其会计计量一般会被放在“消耗性生物资产”中实施核算工作;母犊牛具备产奶和繁衍能力，会被企业饲养，使得其成为新的生产性生物资产，持续为企业创造价值，因此，可以将母犊牛列入到“生产性生物资产——未成熟生物资产”项目中，实施会计计量。奶牛在完成繁育后，会开始产奶，为企业创造效益，由原本的未成熟生物资产转变为成熟生物资产，转变前，奶牛饲养费用应该划归到为实现资产价值而耗费的成本方面，在“生产成本——产畜”中归集，期末按一定标准的分配系数列入到“生产性生物资产——未成熟生物资产”项目中;转变后，则需要将奶牛日常活动中的饲养费、看护费等归入到产能成本中，即列入到“生产成本——牛奶”科目中。在实施会计计量的过程中，需要严格把控好奶牛资产变动时，会计计量方式的改变，这样才能保证收益与成本核算的准确性。
2、采购奶牛资产
除了内部奶牛自然繁衍，奶牛养殖企业要扩大自身的生产规模，还可以从外部采购奶牛资产来创造价值，而在采购奶牛的过程中，可以分为两种情况，第一种情况是购入未成熟奶牛，第二种情况是购入成熟奶牛，购入奶牛的性质不同，初始会计计量的方法也会有所不同，若奶牛养殖企业从外部购入的是未成熟奶牛，需要按照实际购买价格以及购买过程中发生的其他交易费用，加上企业自身饲养奶牛消耗的成本，计入到相应的账目中，即列入到“生产性生物资产——未成熟生物资产”项目中。若企业从外部购入的是成熟奶牛，则需要根据奶牛的生育次数和健康状况，对其资产价值进行灵活调整，奶牛资产价值影响因素众多，这也导致外部购入的奶牛在成本方面可能存在较大差异，为了能够更好的实施会计核算，奶牛养殖企业需要将从外部购入的成熟奶牛根据企业内部自繁衍奶牛的实际情况，开展重新计量，将采购价款、运输费用等归属于资产购买的其他支出。购入的奶牛应该依照公允价值进行调整，计入到“生产性生物资产——成熟生物资产”中，从方便核算的角度，需要在购入后重新计算价值，对比转群价差额，计入到“长期待摊费用”科目中，实现统一化管理。
（二）后续计量
奶牛作为生物性资产，本身有着十分明显的生命特征，因此其在进行价值创造的过程中，需要企业做好持续投资，投资的内容包括饲养费、管理费、医药费等，这些投资都是为了更好的为企业创造收益，属于必须耗费的成本，在这种情况下，必须做好奶牛资产的后续计量工作，确定好奶牛资产的使用寿命和预计净残值等，并结合这些因素做好奶牛资产的折旧计提工作，准确核算养殖企业的经济效益。
1、成熟奶牛计提折旧
奶牛本身有着自身的生命周期，在其开始产奶为企业创造收益后，养殖企业就必须对奶牛进行折旧的计提。在实施奶牛计提折旧的过程中，企业需要首先确定好奶牛的正常生命周期，包括发育成熟后能够存活的时间，产奶时间，外界因素及自身因素影响下发生的资产消耗等，同时也需要确定奶牛生产周期结束，无法继续创造价值后，企业处理奶牛所能够得到的净收益。在对奶牛净残值进行确认时，需要坚持一定的科学依据，确定好具体而明确的数值，保证数值的稳定性，避免出现随意变动的现象，另外还必须就计提折旧的方法进行确定，从国家发布的会计准则中，选择生产性生物资产对应的计提折旧方法中做出选择，确保选择的方法能够在一定时间内处于相对稳定的状态，避免出现随意更改的问题。在针对成熟奶牛资产进行计提折旧时，需要借记“生产成本”科目，贷记“生产性生物资产累计折旧”。
2、奶牛资产减值处理
依照企业会计准则的相关规定，奶牛养殖企业应该做好生产性生物资产的定期检查工作，结合实际情况计提相应的减值准备，若会造成生物资产减值的外部因素或者自身因素已经消失，则企业可以将计提的资产减值冲回。从奶牛养殖企业的角度，需要从自身的经营发展状况着眼，依照严谨公正的基本原则，做好奶牛资产的减值计提工作，以此来保证企业内部的奶牛具备能够符合市场环境要求的资产价值，保证企业会计核算的规范性和有效性。
四、结语
总而言之，新的经济发展环境下，我国农牧企业迎来了良好的发展机遇，在推动经济发展，保护生态环境等方面发挥出了积极作用，而奶牛养殖企业想要实现自身的稳定健康发展，在实施生产性生物资产会计计量工作的过程中，应该充分考虑奶牛本身的特点，就不同来源以及处于不同生命周期的奶牛，采用不同的会计计量方法，通过这样的方式来获得准确可靠的资产信息，为企业资产管理工作提供参考依据
